近年来，国际国内形势纷繁复杂，经济持续回升向好面临诸多挑战，各类经济主体特别是金融机构的不良债权增多、债务风险加大。以物抵债作为一种便捷、高效的司法变价措施，在化解纠纷、解决执行难问题中发挥了重要作用。但是，受“先税后证”等制度的影响，以物抵债不动产转移登记（俗称“交易过户”）中税费负担主体问题常常出现争议，加重了债权人的负担，也影响了不良资产的处置效率。本文对不动产登记环节相关税收政策及征管流程进行梳理、分析，针对存在的问题提出优化建议。
一、不动产交易现行税费规定
从税收法律依据看，不动产转让环节，转让方需缴纳增值税及城市维护建设税和教育费附加、企业所得税、个人所得税、土地增值税、印花税等；承受方需缴纳税费契税、印花税。为了堵塞征管漏洞，相关法律如《个人所得税法》《土地增值税暂行条例》《契税法》等都对不动产转移登记中的“先税后证”做出了明确规定。同时，税务机关对买卖双方应缴纳的税费进行一体化征收，任意一方不缴纳相关税费，都无法进入产权转移登记环节。
二、以物抵债不动产交易税费征管现状
司法拍卖过程中涉及的各税种在相应的法律法规中均有明确的纳税义务主体，应当由法定的纳税义务人缴纳相应的税款。但在民事执行领域，由于不动产交易环节涉及的税费种类较多，且转让方配合办理相关手续的意愿不强，如果税费不能及时、足额缴纳，将影响后期不动产转移登记的办理。因此，目前在司法实践中，不少法院会在拍卖公告中列明：拍卖成交时，成交价不包含转让时双方需缴纳的所有税费及应补土地出让金等，上述费用均由买受人承担。据此，在拍卖转让环节中，承受方除了承担自身应当缴纳的税费外，还要承担应由转让方承担的税费。
如果执行标的物流拍，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第四百九十二条的规定，经申请执行人同意，且不损害其他债权人合法权益和社会公共利益的，人民法院可以将该项财产作价后交付申请执行人抵偿债务，也就是我们说的以物抵债。在司法实践中，对于上述情形中税费承担的具体方式主要有三种类型：1.执行申请人（原债权人、不动产的承受方）承担以物抵债转移登记环节的全部税费；2.执行申请人（原债权人、不动产的承受方）和被执行人（原债务人、不动产的转让方）按照法律规定各自承担转移登记环节所产生的各项税费；3.执行申请人先行垫付被执行人以物抵债转移登记环节应缴税费，再通过其他方式追偿。
第一种方式执行效率最高，但承受方税费负担较重，且“包税条款”的合法性一直受到学界质疑。笔者认为司法拍卖公告中的“包税条款”只是确定了相关税费的负担主体，并未改变法律法规规定的纳税义务主体，竞拍人可以综合考虑不动产交易价格和相关税费，做出是否竞拍的决定。“包税条款”具有合法性，但在以物抵债过程中，承受方承担转让方应缴纳的税费完全不是出于自愿，只是被迫接受，因此，不宜将“包税条款”延伸至以物抵债环节。
第二种方式最符合现行法律规定，但在民事执行领域特别是以物抵债情形下很难实现，执行效率最低，甚至会因税费缴纳问题陷入僵局。
第三种方式和第一种方式类似，相关税费均由承受方支付，差别在于，司法裁定中通常会明确“垫付”字样，后期承受方可向转让方追偿。但承受方需要先行垫付资金，资金压力较大，且在后期通过司法途径追偿时，各地法院做法不一，有的认为垫付税费可视为民事债权进行民事诉讼，有的则认为税收债权不属于普通民事债权，驳回承受方提起的民事诉讼请求，相关权利无法得到有效保障。
三、解决以物抵债税费争议的建议
（一）立法层面
根据民法典第二百零九条第一款、第二百二十九条规定，以物抵债裁定生效时，不动产物权变更即发生法律效力，相关不动产产权已归属于承受方（以物抵债债权人）。现行税收方面的“先税后证”制度，限制了现产权人（承受方）的权利，与民法典相关精神不一致。税收征收属于行政权，主要考虑的是公共利益，更注重对国家财政税收的基本保障。民事执行权，主要是对被执行人的财产进行处置，从而维护申请执行人的合法权益。两者分别受行政法律规范和民事法律规范调整，相关规定不一致时不存在绝对的排他适用效力。但民事法律规范确定的民事法律关系是税收法律关系的基础，税收征管规定与民事法律规定在基本规则上出现冲突，会影响民事法律关系的稳定性，影响市场活动的效率和公平。
因此，建议相关机关充分考虑部门法之间的协调和衔接，取消特定领域“先税后证”制度，或者在保留该制度的前提下，对司法执行中以物抵债的“先税后证”做出例外规定。让承受方申报缴纳契税、印花税后，登记机关即可办理转移登记手续，转让方应承担的税费由税务机关依法追征。
（二）实践层面
建立健全人民法院、税务机关、不动产登记部门联动管理机制。各部门协同做好税款测算、欠税查询与管理、信息共享等工作，增强执行的确定性和统一性。同时，在风险可控的前提下，按照2024年6月发布的《不动产登记规程》相关规定，探索“依嘱托登记”和税费一体化征收新模式，将不配合缴税的转让方依法纳入欠税管理。
司法拍卖或以物抵债中的承受方也要充分了解不动产情况，包括税费承担主体、是否欠税及税费计算方法等，避免因不了解而带来过重负担。
（作者单位：国家税务总局内蒙古自治区税务局）
